順順?lè )▌?wù)：債務(wù)重組的定義和方式

一、債務(wù)重組的定義

債務(wù)重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。

不改變交易對手方是說(shuō)這個(gè)債務(wù)重組是債權人與債務(wù)人之間重新達成的協(xié)議，沒(méi)有第三方的參與。

（一）債務(wù)重組不強調在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的背景下進(jìn)行，也不論債權人是否作出讓步。

即無(wú)論何種原因導致債務(wù)人未按原定條件償還債務(wù)，也無(wú)論債權人是否作出讓步，只要債權人和債務(wù)人就債務(wù)條款重新達成了協(xié)議，就符合債務(wù)重組的定義。

（二）債權和債務(wù)的范圍

債務(wù)重組涉及的債權和債務(wù)，是指《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》準則規范的債權和債務(wù)。

針對租賃應收款和租賃應付款的債務(wù)重組，也屬于債務(wù)重組準則規范的范圍。

但是對合同資產(chǎn)、合同負債、預計負債等進(jìn)行的交易安排，不屬于債務(wù)重組準則規范的范圍。

雖然合同資產(chǎn)是企業(yè)一項收取款項的權利，但是該收款的權利是有附加條件的，還要履行其他義務(wù)才能有收取款項的權利。

合同負債是指企業(yè)已經(jīng)收取的款項，但是企業(yè)尚未履行義務(wù)。

預計負債是指企業(yè)未來(lái)不確定的事項所作出的預計。

所以合同資產(chǎn)、合同負債、預計負債不屬于債務(wù)重組準則規范的范圍。

（三）債務(wù)重組準則規范的范圍

對于符合債務(wù)重組準則定義的債務(wù)重組，應當按照債務(wù)重組準則進(jìn)行會(huì )計處理，但下列各項不屬于債務(wù)重組準則規范范圍：

1.債務(wù)重組中涉及的債權、重組債權、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具的確認、計量和列報，分別適用《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》準則。

債務(wù)重組的債權債務(wù)包括債權、重組債權、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具，但是它們的確定、計量和列報還是按照金融工具的相關(guān)會(huì )計準則進(jìn)行會(huì )計處理。

2.通過(guò)債務(wù)重組形成企業(yè)合并的，適用企業(yè)合并準則。

債務(wù)人以股權投資清償債務(wù)或者將債務(wù)轉為權益工具，可能對應導致債權人取得被投資單位或債務(wù)人控制權，在債權人的個(gè)別財務(wù)報表層面和合并財務(wù)報表層面，債權人取得長(cháng)期股權投資或者資產(chǎn)和負債的確認和計量適用企業(yè)合并準則的有關(guān)規定。

①債務(wù)人以股權投資清償債務(wù)

比如說(shuō)乙公司欠甲公司1000萬(wàn)，乙公司以其對丙公司80%的股權清償對甲公司的債務(wù)，那么甲公司就取得對丙公司80%的控制權，甲公司對丙公司的長(cháng)期股權投資應按照企業(yè)合并準則進(jìn)行會(huì )計處理，而不能按照債務(wù)重組準則進(jìn)行會(huì )計處理。

②債務(wù)人將債務(wù)轉為權益工具

比如說(shuō)乙公司欠了甲公司1000萬(wàn)，乙公司向甲公司發(fā)行股i票（債轉股），甲公司由債權人身份變成股東的身份，如果甲公司取得乙公司的控制權了，也要按照企業(yè)合并準則進(jìn)行會(huì )計處理。

3.債務(wù)重組構成權益性i交易的，應當適用權益性i交易的有關(guān)會(huì )計處理規定，債權人和債務(wù)人不確認構成權益性i交易的債務(wù)重組相關(guān)損益。

權益性i交易，是指企業(yè)與所有者之間或所有者與所有者之間發(fā)生的交易。權益性i交易不確認損益。

債務(wù)重組構成權益性i交易的情形包括：

(1)債權人直接或間接對債務(wù)人持股，或者債務(wù)人直接或間接對債權人持股，且持股方以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組。

甲上市公司是乙公司的子公司，也是乙公司的債務(wù)人，甲公司本年利潤可能會(huì )產(chǎn)生虧損，而上市公司如果連續2年虧損且營(yíng)業(yè)收入低于1個(gè)億可能就要退市，退市的話(huà)對母公司損失就會(huì )很大，所以就搞了個(gè)債務(wù)重組，假設甲公司欠乙公司5000萬(wàn)，乙公司對該筆債務(wù)進(jìn)行豁免，那么甲公司就取得5000萬(wàn)債務(wù)重組收益增加利潤。

我國為了防止上市公司通過(guò)該種方式增加利潤，規定權益性i交易不確認損益。

(2)債權人與債務(wù)人在債務(wù)重組前后均受同一方或相同的多方Z終控制，且該債務(wù)重組的交易實(shí)質(zhì)是債權人或債務(wù)人進(jìn)行了權益性分配或接受了權益性投入。

注意：

(1) 債務(wù)重組中不屬于權益性i交易的部分仍然適用債務(wù)重組準則。

比如說(shuō)債務(wù)重組中有一部分是權益性i交易，另外一部分不是權益性i交易，那么不是權益性i交易的部分仍然按照債務(wù)重組準則進(jìn)行會(huì )計處理。

(2)企業(yè)在判斷債務(wù)重組是否構成權益性i交易時(shí)，應當遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。

例如，假設債權人對債務(wù)人的權益性投資通過(guò)其他人代持，債權人不具有股東身份，但實(shí)質(zhì)上以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組，債權人和債務(wù)人應當認為該債務(wù)重組構成權益性i交易。

補充：

(1) 經(jīng)法院裁定進(jìn)行債務(wù)重整并按持續經(jīng)營(yíng)進(jìn)行會(huì )計核算的，適用于債務(wù)重組準則。

(2)債務(wù)人在破產(chǎn)清算期間進(jìn)行的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準則規范的范圍，應當按照企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì )計處理規定處理。

例題：

甲公司是乙公司的控股股東。為彌補乙公司臨時(shí)性經(jīng)營(yíng)現金流短缺，2×22 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司提供 1000 萬(wàn)元無(wú)息借款，并約定于 6 個(gè)月后收回。借款期滿(mǎn)時(shí)，盡管乙公司具有充足的現金流，甲公司仍然決定免除乙公司部分本金還款義務(wù)，只收回 200 萬(wàn)元借款。

分析：

在此項交易中，如果甲公司不以股東身份而是以市場(chǎng)交易者身份參與交易，在乙公司具有足夠償債能力的情況下不會(huì )免除其部分本金。因此，甲公司和乙公司應當將該交易作為權益性i交易，不確認債務(wù)重組相關(guān)損益。

假設債務(wù)人乙公司確實(shí)出現財務(wù)困難，其他債權人對其債務(wù)普遍進(jìn)行了減半的豁免，那么甲公司作為股東比其他債權人多豁免 300 萬(wàn)元債務(wù)的交易應當作為權益性i交易，正常豁免 500 萬(wàn)元債務(wù)的交易適用債務(wù)重組準則。

二、債務(wù)重組的方式

(一)債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)，是債務(wù)人轉讓其資產(chǎn)給債權人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。

注意：

除上述已經(jīng)在資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)外，債務(wù)人也可能以不符合確認條件而未予確認的資產(chǎn)清償債務(wù)。例如，債務(wù)人以未確認的內部產(chǎn)生品牌清償債務(wù)，債權人在獲得的商標權符合無(wú)形資產(chǎn)確認條件的前提下作為無(wú)形資產(chǎn)核算。

(二)債務(wù)人將債務(wù)轉為權益工具

這里的權益工具，是指根據金融工具列報準則分類(lèi)為“權益工具”的金融工具。

注意：

(1)有些債務(wù)重組名義上采用“債轉股”的方式，但同時(shí)附加相關(guān)條款，如約定債務(wù)人在未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)有義務(wù)以某一金額回購股權，或債權人持有的股份享有強制分紅權等。對于債務(wù) 人，這些“股權”可能并不是根據《企業(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》準則分類(lèi)為權益工具的金融工具，從而不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉為權益工具的債務(wù)重組方式。(名股實(shí)債)

有些債務(wù)重組名義上采用“債轉股”的方式，但同時(shí)附加相關(guān)條款，如約定債務(wù)人在未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)有義務(wù)以某一金額回購股權，說(shuō)白了還是要求某個(gè)時(shí)點(diǎn)還是要償還該筆債務(wù)；或債權人持有的股份享有強制分紅權，相當于變相的償還債務(wù)。

所以不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉為權益工具的債務(wù)重組方式。

(2)債權人和債務(wù)人還可能協(xié)議以一項同時(shí)包含金融負債成分和權益工具成分的復合金融工具替換原債權債務(wù)，這類(lèi)交易也不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉為權益工具的債務(wù)重組方式。

不是純粹的權益工具，重組后還是有債務(wù)。

(三)修改其他條款

修改債權和債務(wù)的其他條款，是債務(wù)人不以資產(chǎn)清償債務(wù)，也不將債務(wù)轉為權益工具，而是改變債權和債務(wù)的其他條款的債務(wù)重組方式，如調整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等。經(jīng)修改其他條款的債權和債務(wù)分別形成重組債權和重組債務(wù)。

前兩種情況是以資產(chǎn)抵債及債務(wù)轉為權益工具，這兩種情況都有一個(gè)共同特征，即原來(lái)的債權人和債務(wù)人經(jīng)過(guò)債務(wù)重組以后不再有債權債務(wù)關(guān)系了。

但是修改其他條款這種情況只是將之前的債權債務(wù)關(guān)系進(jìn)行修改，比如甲公司是債權人，乙公司是債務(wù)人，乙公司欠甲公司1000萬(wàn)，現債務(wù)重組達成協(xié)議，這1000萬(wàn)豁免200萬(wàn)，那么就調整了本金，同時(shí)延長(cháng)3年，即變更了還款期限，原先利率5%，現調整為8%，利率發(fā)生了變化，那么這就是修改其他條款。

(四)組合方式

組合方式，是采用債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)人將債務(wù)轉為權益工具、修改其他條款三種方式中一種以上方式的組合清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。

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