債務(wù)重組，特殊性稅務(wù)處理，要注意“重組范圍”和“財務(wù)困難”等條件


   債務(wù)重組，特殊性稅務(wù)處理要注意“重組范圍”和“財務(wù)困難”等條件

         

會(huì )計準則規范的債務(wù)重組是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易，主要包括債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人將債務(wù)轉為權益工具，或采用調整債務(wù)本金、 改變債務(wù)利息、變更還款期限等方式修改債權和債務(wù)的其他條款的方式，以及上述一種以上方式的組合。不強調債務(wù)人在發(fā)生財務(wù)困難的背景下進(jìn)行，也不論債權人是否存在作出讓步的情形，即無(wú)論何種原因導致債務(wù)人未按原定條件償還債務(wù)，也無(wú)論雙方是否同意債務(wù)人以低于債務(wù)的金額償還債務(wù)，只要債權人和債務(wù)人就債務(wù)條款重新達成了協(xié)議，就屬于債務(wù)重組的會(huì )計核算范圍。
         
企業(yè)所得稅法規范的債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步情況，主要包括以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，債權轉股權兩種方式。也不改變交易對手方，但強調在財務(wù)困難的情況下進(jìn)行，并強調債權人要作出讓步即存在部分債務(wù)的豁免。在符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的前提下，在非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)重組所得超50%的情況下，或債權轉股權重組中取得股權支付的原債權人，承諾在重組后連續12個(gè)月內不轉讓所取得的股權的情況下，可適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，即享受“遞延納稅”政策。
         
按上述債務(wù)重組會(huì )稅差異情況，企業(yè)發(fā)生的會(huì )計上核算的債務(wù)重組，能否適用稅法規定的“遞延納稅”政策，應按如下步驟進(jìn)行判斷：
         
首先，需要判斷債務(wù)重組是否具有合理商業(yè)目的，即主要是否在“財務(wù)困難”的情況下達成。屬于的，再進(jìn)行其他條件的判斷；不屬于的不能享受“遞延納稅”。因企業(yè)重組管理規定沒(méi)有對“財務(wù)困難”作出解釋?zhuān)虼嗽诰唧w判斷時(shí)建議參照“征管法”中“納稅人特殊困難”的規定，一個(gè)是 “因不可抗力，導致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到較大影響的”；另一個(gè)是“當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會(huì )保險費后，不足以繳納稅款”。不屬于上述“納稅人特殊困難”相關(guān)范圍的，不可享受“遞延納稅”，比如在“正常、常規”的經(jīng)營(yíng)情況下達成的債務(wù)重組。
         
其次，判斷債務(wù)重組是否屬于稅法規定的范圍。屬于稅法規定范圍的，再進(jìn)行其他條件的判斷；不屬于的不能享受“遞延納稅”。比如債務(wù)人在“財務(wù)困難”情況下，債權人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金，剩余部分用現金償還的情況，由于“現金清償”不屬于稅法規定的“非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)或債權轉股權”債務(wù)重組方式之一，因此雖然清償債務(wù)重組所得超50%，也應即期納稅，不可享受5年分期遞延納稅。
         
最后，判斷債務(wù)重組是否存在讓步，即債務(wù)人是否存在債務(wù)清償所得。存在的按規定享受“遞延納稅”；不存在的不屬于稅法規定的債務(wù)重組，屬于債務(wù)人按“正常按商業(yè)協(xié)議約定”清償債務(wù)的行為。
         
綜上，企業(yè)會(huì )計上核算的債務(wù)重組事項，在進(jìn)行企業(yè)所得稅的具體處理時(shí)，應從“財務(wù)困難”、“重組范圍”、“作出讓步”三個(gè)方面進(jìn)行判斷，同時(shí)符合的可以享受企業(yè)所得稅規定的“遞延納稅”，不同時(shí)符合的不屬于企業(yè)所得稅法規定的“債務(wù)重組”，應按企業(yè)所得稅法其他規定進(jìn)行企業(yè)所得稅的具體處理。